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Lorsqu’un impôt est dû et que son règlement n’est pas subordonné à la réalisation de conditions futures, il est qualifié « d’exigible ». En revanche, il est « différé » lorsqu’il dépend de facteurs qui interviendront ultérieurement.
La consolidation, qu’elle soit en normes françaises ou en IFRS, impose de déterminer et comptabiliser les impôts différés. En pratique, cette étape n’est pas toujours simple à mettre en oeuvre de manière fiable si le cadre de travail n’a pas été correctement préparé.
La présente a pour objet de proposer une méthode pour garantir la fiabilité des traitements ; nous nous limiterons au cadre des normes françaises.
Notre approche se déroule en cinq étapes :
1- Recenser les différences temporaires
2- Appréhender l’impact des retraitements
3- Déterminer l’incidence fiscale des écritures de consolidation
4- Traiter les actifs d’impôts
5- Récapituler les impacts afin de déterminer l’écriture à comptabiliser sur chaque société consolidée.
1 – RECENSER LES DIFFERENCES TEMPORAIRES
Les différences temporaires résultent d’opérations déjà réalisées par l’entreprise qui génèrent dans le futur des divergences entre les résultats comptables d’une part, et les résultats fiscaux d’autre part.
Ces divergences entraînent la comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôts qualifiés de « différés ».
Exemples :
Certaines charges sont comptabilisées au cours d’un exercice mais ne sont déductibles qu’au cours d’exercices ultérieurs : provisions pour engagements de retraite.
La contribution Organic n’est déductible que l’année où elle est payée. Autrement dit, elle ne peut pas être déduite fiscalement au cours de l’exercice où elle est provisionnée comptablement.
Les plus-values latentes relatives aux OPCVM détenus par l’entreprise sont taxables même si le produit correspondant n’est pas comptabilisé.
A contrario, les différences dites « permanentes » ne déclenchent pas la comptabilisation d’un impôt différé, la déduction ou la réintégration fiscales étant définitives.
Exemples :
- Amendes et pénalités
- Tvts
2 – APPREHENDER L’IMPACT DES RETRAITEMENTS
Il convient d’appréhender l’impact fiscal des écritures de retraitement comme si elles avaient été comptabilisées dans les comptes sociaux.
Ainsi par exemple, si le retraitement des crédits baux était comptabilisé dans les comptes individuels, il aurait une incidence sur le résultat de l’exercice. Cette incidence devrait alors donner lieu à un calcul d’impôt.
De même, si la provision pour indemnité de fin de carrière était comptabilisée, il faudrait tenir compte de son impact fiscal.
3 – DETERMINER L’INCIDENCE FISCALE DES ECRITURES DE CONSOLIDATION
Il est essentiel de bien avoir en tête les notions de « retraitement » d’une part et « d’écritures de consolidation » d’autre part pour savoir dans quel cas une incidence fiscale doit être retenue.
Ainsi par exemple, l’écriture de partage des résultats sociaux ne déclenche pas d’impact en fiscalité différée puisqu’elle est à l’origine d’un « impôt exigible » déjà comptabilisé dans les comptes sociaux.
Il faut également bien faire la distinction entre les écritures d’annulation d’opérations réciproques qui n’ont pas d’impact en résultat et n’ont donc pas d’impact de fiscalité différée avec les écritures d’élimination de résultats internes qui déclenchent un calcul d’impôt. Il s’agit par exemple des éliminations de marges intragroupes sur stocks, dont l’impact sera traité au niveau de la société vendeuse, c’est-à-dire celle qui a réalisé la marge.
4 – TRAITER LES ACTIFS D’IMPOTS
Qu’ils soient liés à des différences temporaires déductibles, à des crédits d’impôts ou à des déficits reportables, les actifs d’impôt différé ne doivent être comptabilisés que si leur récupération est probable.
Le règlement 99-02 considère que cette probabilité existe si :
- la récupération ne dépend pas des bénéfices futurs (cas où l’actif d’impôt différé peut être imputé sur un passif d’impôt différé dont l’échéance est compatible),
- un bénéfice futur est probable, cette probabilité devant être appréciée avec rigueur et prudence.
Si une entreprise a été déficitaire au cours des deux derniers exercices, elle n’a pas le droit de continuer à constater des actifs d’impôts différés sauf si elle peut apporter des preuves convaincantes que les pertes résultent de circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans un avenir prévisible ou que des bénéfices sont attendus.
Le fait que les déficits sont désormais indéfiniment reportables ne suffit pas à autoriser la constatation des actifs correspondants. La probabilité de récupération doit pouvoir être démontrée.
Le caractère récupérable des actifs d’impôts différés constatés au cours d’exercices précédents, doit être réexaminé à chaque clôture.
5 – RECAPITULER LES INCIDENCES
Pour appréhender correctement l’impôt différé, il est donc quasiment indispensable d’établir pour chaque société consolidée un tableau récapitulant l’ensemble des impacts de fiscalité différée afin d’aboutir à un solde net par échéance.
Ce solde conduira nécessairement à une comptabilisation sous forme d’une seule écriture s’il est passif.
En revanche, s’il est actif, la comptabilisation n’interviendra que si elle est étayée d’éléments probants.
N’hésitez pas à nous contacter si vous rencontrez des difficultés pratiques pour la mise en oeuvre de ces procédures.
La consolidation, qu’elle soit en normes françaises ou en IFRS, impose de déterminer et comptabiliser les impôts différés. En pratique, cette étape n’est pas toujours simple à mettre en oeuvre de manière fiable si le cadre de travail n’a pas été correctement préparé.
La présente a pour objet de proposer une méthode pour garantir la fiabilité des traitements ; nous nous limiterons au cadre des normes françaises.
Notre approche se déroule en cinq étapes :
1- Recenser les différences temporaires
2- Appréhender l’impact des retraitements
3- Déterminer l’incidence fiscale des écritures de consolidation
4- Traiter les actifs d’impôts
5- Récapituler les impacts afin de déterminer l’écriture à comptabiliser sur chaque société consolidée.
1 – RECENSER LES DIFFERENCES TEMPORAIRES
Les différences temporaires résultent d’opérations déjà réalisées par l’entreprise qui génèrent dans le futur des divergences entre les résultats comptables d’une part, et les résultats fiscaux d’autre part.
Ces divergences entraînent la comptabilisation d’actifs et de passifs d’impôts qualifiés de « différés ».
Exemples :
Certaines charges sont comptabilisées au cours d’un exercice mais ne sont déductibles qu’au cours d’exercices ultérieurs : provisions pour engagements de retraite.
La contribution Organic n’est déductible que l’année où elle est payée. Autrement dit, elle ne peut pas être déduite fiscalement au cours de l’exercice où elle est provisionnée comptablement.
Les plus-values latentes relatives aux OPCVM détenus par l’entreprise sont taxables même si le produit correspondant n’est pas comptabilisé.
A contrario, les différences dites « permanentes » ne déclenchent pas la comptabilisation d’un impôt différé, la déduction ou la réintégration fiscales étant définitives.
Exemples :
- Amendes et pénalités
- Tvts
2 – APPREHENDER L’IMPACT DES RETRAITEMENTS
Il convient d’appréhender l’impact fiscal des écritures de retraitement comme si elles avaient été comptabilisées dans les comptes sociaux.
Ainsi par exemple, si le retraitement des crédits baux était comptabilisé dans les comptes individuels, il aurait une incidence sur le résultat de l’exercice. Cette incidence devrait alors donner lieu à un calcul d’impôt.
De même, si la provision pour indemnité de fin de carrière était comptabilisée, il faudrait tenir compte de son impact fiscal.
3 – DETERMINER L’INCIDENCE FISCALE DES ECRITURES DE CONSOLIDATION
Il est essentiel de bien avoir en tête les notions de « retraitement » d’une part et « d’écritures de consolidation » d’autre part pour savoir dans quel cas une incidence fiscale doit être retenue.
Ainsi par exemple, l’écriture de partage des résultats sociaux ne déclenche pas d’impact en fiscalité différée puisqu’elle est à l’origine d’un « impôt exigible » déjà comptabilisé dans les comptes sociaux.
Il faut également bien faire la distinction entre les écritures d’annulation d’opérations réciproques qui n’ont pas d’impact en résultat et n’ont donc pas d’impact de fiscalité différée avec les écritures d’élimination de résultats internes qui déclenchent un calcul d’impôt. Il s’agit par exemple des éliminations de marges intragroupes sur stocks, dont l’impact sera traité au niveau de la société vendeuse, c’est-à-dire celle qui a réalisé la marge.
4 – TRAITER LES ACTIFS D’IMPOTS
Qu’ils soient liés à des différences temporaires déductibles, à des crédits d’impôts ou à des déficits reportables, les actifs d’impôt différé ne doivent être comptabilisés que si leur récupération est probable.
Le règlement 99-02 considère que cette probabilité existe si :
- la récupération ne dépend pas des bénéfices futurs (cas où l’actif d’impôt différé peut être imputé sur un passif d’impôt différé dont l’échéance est compatible),
- un bénéfice futur est probable, cette probabilité devant être appréciée avec rigueur et prudence.
Si une entreprise a été déficitaire au cours des deux derniers exercices, elle n’a pas le droit de continuer à constater des actifs d’impôts différés sauf si elle peut apporter des preuves convaincantes que les pertes résultent de circonstances exceptionnelles qui ne devraient pas se renouveler dans un avenir prévisible ou que des bénéfices sont attendus.
Le fait que les déficits sont désormais indéfiniment reportables ne suffit pas à autoriser la constatation des actifs correspondants. La probabilité de récupération doit pouvoir être démontrée.
Le caractère récupérable des actifs d’impôts différés constatés au cours d’exercices précédents, doit être réexaminé à chaque clôture.
5 – RECAPITULER LES INCIDENCES
Pour appréhender correctement l’impôt différé, il est donc quasiment indispensable d’établir pour chaque société consolidée un tableau récapitulant l’ensemble des impacts de fiscalité différée afin d’aboutir à un solde net par échéance.
Ce solde conduira nécessairement à une comptabilisation sous forme d’une seule écriture s’il est passif.
En revanche, s’il est actif, la comptabilisation n’interviendra que si elle est étayée d’éléments probants.
N’hésitez pas à nous contacter si vous rencontrez des difficultés pratiques pour la mise en oeuvre de ces procédures.